PIS e COFINS Não Cumulativos: Créditos Admitidos e os Mais Polêmicos

O PIS (Programa de Integração Social) e a COFINS (Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social) são duas contribuições federais que juntas representam uma das maiores cargas tributárias sobre o faturamento das empresas brasileiras. No regime não cumulativo — aplicável obrigatoriamente às empresas do Lucro Real, ressalvadas as receitas que a lei mantém no regime cumulativo (art. 10 da Lei 10.833/2003) — as alíquotas sobem para 1,65% (PIS) e 7,6% (COFINS), mas a empresa tem direito a créditos sobre insumos e outros itens que reduzem significativamente o valor a recolher.

A engrenagem do crédito, porém, é mais complexa do que parece: a legislação prevê uma lista de itens que geram crédito, mas a Receita Federal interpreta essa lista de forma restritiva, enquanto os contribuintes — amparados cada vez mais pela jurisprudência do STJ — ampliam o aproveitamento. Entender exatamente o que gera crédito, o que é contestado e como se defender é uma das competências mais valiosas da contabilidade tributária empresarial.

1. Regime Cumulativo × Não Cumulativo

Antes de entrar nos créditos, é fundamental entender a diferença estrutural entre os dois regimes:

A fórmula do regime não cumulativo é: (Receita × 9,25%) − Créditos = Contribuição líquida a recolher. Quando os créditos são volumosos (empresas com muitos insumos tributados), a contribuição líquida pode ser muito inferior à do cumulativo — mesmo com alíquota nominal maior. O saldo credor (créditos maiores que débitos) é, em regra, transportado para os meses seguintes; a compensação com outros tributos federais ou o ressarcimento em dinheiro só são permitidos em hipóteses específicas, como créditos vinculados a exportação ou a vendas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência.

2. Créditos Expressamente Admitidos (art. 3º, Lei 10.833/2003)

O art. 3º da Lei 10.833/2003 (COFINS) — com regra equivalente no art. 3º da Lei 10.637/2002 (PIS) — lista os itens que geram crédito de PIS/COFINS no regime não cumulativo. Cada um merece atenção:

1. Insumos utilizados na produção ou prestação de serviços

O conceito de insumo é o mais abrangente e mais litigioso de todos. Pela redação do art. 3º, II, são insumos os bens e serviços "utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda". O que conta como insumo foi objeto do Tema 779/STJ (tratado em seção específica abaixo).

2. Energia elétrica e energia térmica

A energia elétrica consumida nos estabelecimentos da empresa gera crédito — tanto a utilizada diretamente na produção quanto a utilizada nos escritórios e áreas administrativas (art. 3º, III, Lei 10.833/2003). Alíquota de crédito: 9,25% sobre o valor da fatura, excluído o ICMS incidente (veja o item 7).

3. Aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos

Pagamentos de aluguel a pessoas jurídicas geram crédito, desde que os bens alugados sejam utilizados nas atividades da empresa. Aluguéis pagos a pessoas físicas não geram crédito (art. 3º, IV).

4. Depreciação de bens do ativo imobilizado

Máquinas e equipamentos do ativo imobilizado utilizados na produção ou na prestação de serviços, e edificações e benfeitorias usadas nas atividades da empresa (art. 3º, VI e VII), adquiridos a partir de 01/05/2004 geram crédito calculado sobre os encargos mensais de depreciação. Para máquinas e equipamentos novos destinados à produção, a legislação permite apropriar o crédito de uma só vez, no mês da aquisição (Lei 11.774/2008, com a redação da Lei 12.546/2011); há ainda regras opcionais de apropriação acelerada, como 1/48 avos (art. 3º, §14) e 1/24 avos para edificações (Lei 11.488/2007).

5. Amortização de intangíveis — ponto de atenção

A lei não prevê crédito sobre a amortização de intangíveis em geral: os encargos que geram crédito são os de depreciação e amortização de máquinas, equipamentos, edificações e benfeitorias (art. 3º, §1º, III). A Receita costuma negar crédito sobre softwares e licenças registrados no intangível; o crédito pode ser defendido como insumo quando o item for essencial ou relevante para a produção ou o serviço (Tema 779/STJ), com risco de glosa.

6. Armazenagem e frete

Despesas com armazenagem de mercadorias e com frete na operação de venda (quando o ônus é do vendedor) geram crédito (art. 3º, IX); o frete na compra de insumos e de mercadorias para revenda gera crédito como parte do custo de aquisição.

7. Bens adquiridos para revenda

Mercadorias adquiridas para revenda geram crédito de 9,25% sobre o valor de compra — exceto mercadorias sujeitas à substituição tributária de PIS/COFINS (não confundir com o ICMS-ST) ou à tributação monofásica (combustíveis, cigarros, bebidas frias, farmacêuticos etc.), nas quais o crédito é vedado para o revendedor. Desde 2023, o ICMS que incidiu na aquisição não entra na base do crédito (art. 3º, §2º, III, incluído pela Lei 14.592/2023) — regra que vale para todas as aquisições e cuja aplicação ainda é discutida no STJ (Tema 1.364).

8. Uniformes e EPIs fornecidos a empregados

Uniformes e Equipamentos de Proteção Individual (EPIs) fornecidos a empregados que atuam diretamente na produção ou prestação de serviços geram crédito como insumo (pelo Tema 779/STJ, mesmo que a IN RFB 2.121/2022 ainda restrinja em alguns casos).

9. Devoluções de vendas

Quando o comprador devolve mercadorias, a empresa vendedora tem direito ao crédito de PIS/COFINS sobre o valor devolvido — afinal, a contribuição foi paga na venda original que não se concretizou definitivamente.

3. Tema 779/STJ — O que é "Insumo" para Fins de Crédito?

O conceito de insumo para fins de crédito de PIS/COFINS foi objeto de longa disputa judicial, resolvida pelo STJ em 2018 no julgamento do REsp 1.221.170/PR (Tema 779), sob a sistemática dos recursos repetitivos. A tese fixada foi:

Os dois critérios definidos pelo STJ são:

• Critério da essencialidade: o item é insumo quando, sem ele, a atividade produtiva ou prestação de serviço não poderia ocorrer — é indispensável para o desenvolvimento do processo produtivo;
• Critério da relevância: o item é insumo quando, embora não indispensável, ele integra o processo produtivo ou a prestação do serviço, seja pelas particularidades da cadeia produtiva (ex.: limpeza e higienização na indústria alimentícia), seja por imposição legal (ex.: EPIs exigidos por norma).

Pela tese do Tema 779, os seguintes itens passaram a ser defensáveis como insumos (aplicando os critérios de essencialidade ou relevância):

• Combustíveis e lubrificantes de máquinas produtivas (já previstos na própria lei, art. 3º, II — a tese reforça o crédito);
• Embalagens que têm função mais que meramente protetora (acondicionamento para venda);
• Serviços terceirizados diretamente ligados à produção (manutenção industrial, limpeza industrial, vigilância de plantas produtivas);
• Seguros de equipamentos utilizados na produção;
• Serviços de teste e controle de qualidade do produto final;
• EPIs e uniformes de trabalhadores da produção;
• Serviços de transporte interno entre etapas do processo produtivo.

O STJ, porém, não definiu uma lista exaustiva — a essencialidade ou relevância é analisada caso a caso, levando em conta a atividade específica da empresa. Isso significa que o contribuinte precisa estar pronto para demonstrar e defender o enquadramento de cada item.

4. Créditos Contestados pela RFB — Mas Juridicamente Defensáveis

A Receita Federal, por meio de soluções de consulta e da IN RFB 2.121/2022, adota interpretação mais restritiva do que a tese do Tema 779/STJ. Isso cria uma zona de conflito onde o contribuinte que aproveita determinados créditos assume o risco de autuação — mas tem argumentos jurídicos sólidos para se defender. A tabela abaixo resume os principais pontos de conflito:

5. Exclusões da Receita Bruta que Reduzem a Base

Além dos créditos, a base de cálculo do PIS/COFINS pode ser reduzida pelas seguintes exclusões da receita bruta:

• Vendas canceladas: o valor das vendas canceladas é excluído da base do mês (no regime não cumulativo, as devoluções de vendas são tratadas como crédito — item 9 da seção 2 — e não podem ser aproveitadas duas vezes);
• Descontos incondicionais concedidos: descontos que constam da nota fiscal e não dependem de evento posterior — não confundir com descontos financeiros (condicionais), que não são excluídos;
• IPI destacado na nota fiscal: quando o IPI é destacado separadamente na NF-e, não integra a base de PIS/COFINS;
• ICMS destacado na nota: excluído da base desde o julgamento do Tema 69 do STF — a "Tese do Século" (RE 574.706), com efeitos a partir de 15/03/2017;
• ICMS-ST cobrado pelo substituto tributário: o ICMS retido como substituto tributário nas vendas em que a empresa é substituta não integra a base de PIS/COFINS (para o substituído, veja o Tema 1.125/STJ);
• Receitas de exportação: as receitas de exportação de bens e serviços não sofrem incidência de PIS/COFINS — e a empresa mantém o direito ao crédito sobre os insumos utilizados nessas operações (benefício extra de quem exporta no Lucro Real);
• Receitas de dividendos: dividendos recebidos de outras empresas não integram a base de cálculo do PIS/COFINS.

6. Controle e Apuração — EFD-Contribuições

A apuração do PIS/COFINS não cumulativo é escriturada na EFD-Contribuições (Escrituração Fiscal Digital das Contribuições), transmitida mensalmente ao SPED. Os registros mais relevantes são:

• C170 — itens das notas fiscais de compras (NF-e), onde os créditos de insumos são escriturados;
• A170 — itens das notas fiscais de serviços (NFS-e), para crédito de serviços utilizados como insumo;
• F120 — depreciação de bens do ativo imobilizado que geram crédito mensal;
• F130 — bens do ativo com crédito calculado sobre o valor de aquisição (integral no mês ou em parcelas, como 1/24 ou 1/48);
• D100 — conhecimentos de frete (CT-e) para crédito de fretes;
• M100/M500 — demonstração consolidada do crédito de PIS/Pasep e COFINS, respectivamente.

Crédito extemporâneo — recuperando créditos não aproveitados

Uma das possibilidades mais valiosas e subutilizadas do regime não cumulativo é o aproveitamento de créditos de períodos anteriores que não foram utilizados na época. O prazo é de 5 anos, contados da aquisição que gerou o crédito. A retificação da EFD-Contribuições permite incluir esses créditos extemporâneos, que reduzem as contribuições a pagar; a compensação com outros tributos federais via PER/DCOMP ou o ressarcimento em dinheiro só cabem quando o saldo credor se enquadra nas hipóteses legais (por exemplo, exportação ou vendas com suspensão, isenção ou alíquota zero).

7. O que Muda com a CBS — A Reforma que Simplifica Tudo

A CBS (Contribuição sobre Bens e Serviços), criada pela LC 214/2025, substitui o PIS e a COFINS a partir de 2027. A mudança mais profunda está nos créditos: a CBS adota crédito amplo (art. 47 da LC 214/2025) — a aquisição de bens ou serviços com CBS cobrada gera crédito, sem lista restrita e sem a polêmica de "o que é insumo", exceto bens e serviços de uso ou consumo pessoal (art. 57) e desde que haja documento fiscal idôneo. A regra geral exige também a extinção do débito pelo fornecedor (art. 47), mas, enquanto o split payment e o recolhimento pelo adquirente não forem implantados, vale a dispensa do art. 48: basta o destaque correto de CBS/IBS no documento.

As principais diferenças em relação ao regime atual:

Em 2026, a CBS opera em regime de teste com alíquota de 0,9%: quem cumpre as obrigações acessórias fica dispensado de recolher, e o valor pode ser compensado com PIS/COFINS — impacto praticamente nulo no caixa. O objetivo é testar a escrituração e os sistemas antes da entrada em vigor plena em 2027. Os créditos de PIS/COFINS não utilizados até a extinção das contribuições continuam válidos, mantido o prazo para utilização, desde que registrados na EFD-Contribuições: poderão ser compensados com a CBS ou, quando a legislação atual já permitir, ressarcidos ou compensados com outros tributos federais (art. 378 da LC 214/2025); créditos em apropriação por depreciação ou quota mensal continuam como crédito presumido da CBS (art. 380). Por isso, vale revisar e escriturar créditos extemporâneos ainda em 2026.

8. Base Legal

• Lei 10.637/2002 — PIS não cumulativo;
• Lei 10.833/2003 — COFINS não cumulativa;
• Tema 779/STJ (REsp 1.221.170/PR) — conceito de insumo para fins de crédito de PIS/COFINS;
• IN RFB 2.121/2022 — regras de crédito de PIS/COFINS consolidadas pela Receita Federal;
• LC 214/2025 e EC 132/2023 — criação da CBS e cronograma de transição.